中级职称会计实务大纲（中级会计实务固定资产试题）

提示：金融资产在中级会计实务中是具有战略性地位的一章，也是比较有难度的一章。我们要明确以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始计量的特殊性、各类金融资产从取得至出售影响损益的金额以及金融资产的处置和减值问题等等。下面我们来对金融资产进行简要分析。

一、金融资产的初始计量

（一）不同点：取得的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应以公允价值入账，发生的交易费用作为投资收益，其余三种金融资产的初始计量均以公允价值和交易费用之和入账。

要特殊关注以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的初始计量。其购买过程中发生的交易费用计入投资收益中，其余三种金融资产的交易费用计入取得金融资产的成本中。为什么要这么做呢？原则上为取得资产发生的交易费用都应当计入取得资产的成本中，但以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产却不同。假设把交易费用计入到取得的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的成本中，当期末交易性金融资产公允价值发生变动的时候，期末时资产的公允价值和取得资产时的成本的差额为公允价值变动，公允价值变动额要计入“公允价值变动损益”中，但发生的交易费用是公允价值变动损益吗？很显然不是。所以只能把它单独计入投资收益中才行。

（二）相同点：四类金融资产中无论作为哪一类核算，实际支付款项中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期尚未领取的利息，均应单独确认为应收项目。

二、金融资产的后续计量

金融资产的后续计量分两类：公允价值与历史成本。

（一）公允价值计量属性

采用公允价值模式进行后续计量的两类金融资产为：

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有期间的公允价值变动计入公允价值变动损益科目，影响净利润和每股收益；而可供出售金融资产持有期间的公允价值变动计入“资本公积——其他资本公积”科目，不影响净利润及每股收益，但影响其他综合收益。（非减值情形）

（二）历史成本计量属性

采用历史成本模式进行后续计量的金融资产为持有至到期投资、贷款和应收款项。持有至到期投资，到资产负债表日按照面值和票面利率计算应收利息，按照摊余成本和实际利率计算投资收益，二者之差反映到持有至到期投资——利息调整科目。那么什么是摊余成本？对于持有至到期投资来说，其摊余成本就是账面价值。

那么为什么可供出售金融资产的摊余成本和账面价值会不同呢？可供出售金融资产只有债券类涉及到摊余成本的问题，摊余成本和账面价值的差异主要在于公允价值的变动（即计入资本公积的数额），因为公允价值的变动是不影响摊余成本的，但影响账面价值。当可供出售金融资产为债券时，如果期末时公允价值发生了变动，不计提减值准备时，计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时变动的影响；而发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产——公允价值变动”的金额就应考虑在内，因为此时是相对较长时间内的减值问题，其对成本的影响应考虑在内，这个需要考虑的金额就是资产减值损失时核算的金额。

因此，当可供出售金融资产为债券时，同时存在计算公允价值变动和摊余成本，就要分清楚，当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，而不是用公允价值和摊余成本比较；当计算摊余成本时，不考虑暂时性的公允价值变动，要考虑可供出售金融资产发生的减值损失。

三、金融资产的处置

基本原则是售价与账面价值的差额计入投资收益。

需要注意的一点是：对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产在出售时要将其持有期间形成的“公允价值变动损益”或“资本公积——其他资本公积”要转为投资收益。

四、金融资产的减值问题

（一）金融资产减值的确认

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入到公允价值变动损益，影响了净利润和每股收益，所以不能计提减值准备；

2、可供出售金融资产减值问题

可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。可供出售金融资产正常公允价值的波动计入到“资本公积——其他资本公积”，并没有影响影响利润总额、净利润及每股收益，但当其波动较大时再不影响利润就不合适了，所以发生减值时，应当计提减值准备，影响利润总额、净利润和每股收益。

（二）减值准备的转回

对于持有至到期投资、贷款和应收款项（因是采用历史成本计量属性，转回后的账目价值不应当超过假如不计提减值准备情况下金融资产在转回日的摊余成本）和可供出售债券工具的减值转回计入当期损益（冲减资产减值损失），而对于可供出售权益工具不得通过损益转回，而是将其计入资本公积。

五、关于金融资产的特殊问题

比如出售时的投资收益或从购入到出售的投资收益或出售影响利润总额的金额。

（一）从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益

计算从取得至出售累计应确认的投资收益要明确三个点：1、取得时的交易费用；2、被投资单位宣告发放现金股利（股票）或资产负债表日计提的利息（债务）；3、出售的时候。

（二）出售影响利润总额的金额

需要注意的是公允价值变动损益转投资收益不影响利润总额的金额。所以，出售净价减去出售时的账面价值就是影响利润总额的金额。

六、金融资产重分类

原则：只有持有至到期投资与可供出售金融资产在特定情况下可以进行重分类，其他金融资产一律不得进行重分类。持有至到期投资与可供出售金融资产重分类应作为会计政策变更，对于能够确定会计政策变更累积影响数的要采用追溯调整法进行会计处理。

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